Interpretacja indywidualna z dnia 8 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.205.2024.1.MR

Ustalenie rezydencji podatkowej pracownika uniwersytetu i miejsca opodatkowania.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego:

·jest prawidłowe w zakresie określenia miejsca zamieszkania dla celów podatkowych;

·jest prawidłowe w zakresie opodatkowania odsetek;

·jest nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rezydencji podatkowej oraz opodatkowania dochodów. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Od (...) do (...) 2023 r. przebywał Pan na terytorium Holandii (dłużej niż 183 dni w roku 2023), z przerwami na podróże do Polski, Stanów Zjednoczonych i Szwajcarii.

(...) 2023 r. zarejestrował Pan swój pobyt w Holandii; rejestracja pobytu trwała do (...) 2023 r., kiedy poinformował Pan lokalne władze w Holandii o swoim powrocie do Polski. Polska jest jedynym krajem Pana obywatelstwa.

W tym czasie był Pan zatrudniony w Uniwersytecie X w Y, gdzie prowadził (...). Prowadził Pan też, również (...), badania naukowe na podstawie umowy z podmiotem amerykańskim (A), podjęte w (...). W umowie tej określono, że na rzecz A przekazywane są prawa autorskie. W umowie tej, podpisanej (...) 2022 roku, określono Pana adres jako adres w Polsce.

W Holandii był Pan w 2023 r. współzałożycielem B, której celem jest (...). W B tej objął Pan stanowisko (...), które nie wiąże się z wynagrodzeniem; w 2023 roku nie otrzymywał Pan żadnego wynagrodzenia od B, ani od innych podmiotów w Holandii.

Jednym ze współzałożycieli B jest prezes zarządu A. B ta prowadziła badania wspólnie z C, która otrzymywała finansowanie od A.

W Holandii przebywał Pan z żoną, A. A, pracownikiem naukowym V, która również prowadziła w Holandii badania naukowe na rzecz tej instytucji, przebywając na niepłatnym stażu w B i C. V w roku 2022 i 2023 wydał A. A dwa formularze A1 wystawione na wniosek V przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (na okresy: od (...) 2022 r. do (...) 2023 r., od (...) 2023 r. do (...)2023 r.), potwierdzające jej status jako (...).

W Holandii przez cały czas pobytu przebywała też Pana córka, B. A, która tam realizowała obowiązek szkolny (kolejno w trzech różnych szkołach). Podczas pobytu w Holandii nie uzyskiwał Pan żadnych dochodów ze źródeł położonych na terytorium tego państwa poza odsetkami z rachunku oszczędnościowego w banku. Uzyskiwał Pan także w tym czasie odsetki z rachunków i lokat oszczędnościowych w Polsce i w Stanach Zjednoczonych.

W Holandii wynajmował Pan z żoną kolejno dwa mieszkania na podstawie umów krótkoterminowych. W Polsce A. A w tym czasie zameldowana była (i nadal jest) na pobyt stały w domu jednorodzinnym, którego jest współwłaścicielką; A. A jest też właścicielką mieszkania i współwłaścicielką drugiego domu jednorodzinnego. Pan i jego córka byliście i jesteście zameldowani na pobyt stały w mieszkaniu, którego jest Pan właścicielem, jest Pan też współwłaścicielem drugiego mieszkania. Żadna z wymienionych nieruchomości nie była w 2023 r. wynajmowana.

Przed wyjazdem do Holandii cała Pana rodzina (żona, córka i Pan) mieszkała w domu jednorodzinnym, w którym zameldowana jest na pobyt stały żona. W Polsce w roku 2023 wszyscy troje korzystaliście z opieki zdrowotnej, regularnie też przyjeżdżaliście w odwiedziny do rodziny i przyjaciół.

Podczas wizyt w Polsce żona i Pan odbywaliście też spotkania w siedzibach waszych pracodawców. W Polsce prowadzony jest Pana rachunek (...), w Polsce miał Pan też w 2023 r. zgromadzone większość oszczędności na rachunkach bankowych i rachunkach funduszy powierniczych.

Pytania

1.Czy w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie 13 lutego 2002 roku (dalej: Konwencji), należy uznać, że jest Pan osobą mającą miejsce zamieszkania w Polsce?

2.Czy wypłaty uzyskane z Uniwersytetu X w Y podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na podstawie art. 20 Konwencji?

3.Czy wypłaty uzyskane z A podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na podstawie art. 20 Konwencji i w związku z przeniesieniem praw autorskich również na podstawie art. 13 ust. 4 Konwencji?

4.Czy w rozumieniu Konwencji uzyskane przez Pana odsetki powstające w Holandii należy opodatkować w Polsce i czy ma zastosowanie art. 11 ust. 2 Konwencji?

5.Czy w rozumieniu Konwencji uzyskane przez Pana odsetki powstające w Polsce należy opodatkować wyłącznie w Polsce?

6.Czy w rozumieniu Konwencji uzyskane przez Pana odsetki powstające w Stanach Zjednoczonych należy opodatkować wyłącznie w Polsce?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania 1 – zgodnie z art. 4 i art. 20 Konwencji, jego miejscem zamieszkania i miejscem stałego pobytu w roku 2023 była Polska, gdzie miał ściślejsze (art. 4 ust. 2a Konwencji) powiązania osobiste (rodzina i krąg znajomych) i gospodarcze (umowa o pracę z podmiotem w Polsce i umowa z podmiotem w Stanach Zjednoczonych; większość zgromadzonego majątku ruchomego i nieruchomego), tj. w Polsce jest jego ośrodek interesów życiowych.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania 2 – w związku ze stanowiskiem 1 wyłącznie w Polsce podlegają opodatkowaniu wypłaty uzyskiwane przez niego od pracodawcy w Polsce (art. 20 Konwencji).

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania 3 – wyłącznie w Polsce podlegają opodatkowaniu wypłaty uzyskiwane przez niego od podmiotu w Stanach Zjednoczonych (art. 20 i art. 13 ust. 4 Konwencji).

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania 4 – w Polsce podlegają opodatkowaniu uzyskiwane przez niego odsetki od rachunków i lokat oszczędnościowych Holandii, a jeśli zostaną one opodatkowane w Holandii, to podatek ten nie może przekroczyć 5 procent brutto kwoty odsetek (art. 11 ust. 1 i 2).

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania 5 – wyłącznie w Polsce podlegają opodatkowaniu uzyskiwane przez niego odsetki od rachunków i lokat oszczędnościowych w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania 6 – wyłącznie w Polsce podlegają opodatkowaniu uzyskiwane przez niego odsetki od rachunków i lokat oszczędnościowych w Stanach Zjednoczonych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązek podatkowy, miejsce zamieszkania

Według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2.przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynika to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy nie przesądza o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Królestwem Niderlandów

W myśl art. 4 ust. 1 konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r. Nr 216 poz. 2120):

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce pobytu, miejsce zarządu albo jakiekolwiek inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo oraz jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, jak również uznawany fundusz emerytalny tego Państwa. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód osiągany ze źródeł w tym Państwie lub majątek w nim położony.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. konwencji jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

a)osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b)jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;

c)jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d)jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu należy sięgnąć do Komentarza Modelowej Konwencji OECD. Przedtem jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami, została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Konwencja zawarta między Polską i Królestwem Niderlandów.

Kwestia opodatkowania odsetek została zawarta w art. 11 omawianej konwencji. Zgodnie z art. 11 ust. 1 konwencji:

Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z treści art. 11 ust. 2 ww. Konwencji wynika, iż takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

W art. 11 ust. 5 ww. Konwencji wyjaśniono, iż:

Użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz nie dających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Na podstawie art. 15 ust. 1 tej Konwencji:

Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 tej Konwencji:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a)odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym i

b)wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c)wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 Konwencji, wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że są to świadczenia osiągane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Niderlandów. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie, tj. w Niderlandach.

Użycie w art. 15 ust. 1 Konwencji zwrotu „może być opodatkowane w tym drugim Państwie” oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania.

Zatem dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Niderlandów może być opodatkowany zarówno w Niderlandach, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać natomiast zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Jednakże w sytuacji, gdy warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 ww. Konwencji zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Niderlandów podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji ww. wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana.

Natomiast według art. 20 Konwencji:

Wypłaty, jakie wykładowca lub nauczyciel mający miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, a który przebywa w drugim Umawiającym się Państwie w celu nauczania lub prowadzenia badań naukowych na uniwersytecie, w szkole wyższej lub w innym zakładzie w celu nauczania lub prowadzenia badań naukowych w tym drugim Państwie przez okres najwyżej dwóch lat od daty pierwszego przybycia w tym celu, uzyskuje za takie nauczanie lub badania naukowe, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie (ust. 1).

Artykuł ten nie ma zastosowania do dochodu uzyskanego z tytułu badań, jeżeli takie badania są podejmowane nie w interesie publicznym, lecz głównie w celu osobistych korzyści takiej osoby lub osób (ust. 2).

W świetle powyższego wykładowca (nauczyciel) mający miejsce zamieszkania w Polsce, który przebywa w Niderlandach w celu nauczania lub prowadzenia badań naukowych na uniwersytecie, w szkole wyższej lub w innym zakładzie w celu nauczania lub prowadzenia badań naukowych, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce z tytułu wynagrodzenia tam otrzymywanego przez okres najwyżej dwóch lat od daty pierwszego przybycia w tym celu.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. nr 31 poz. 178):

Należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Stosownie do treści art. 13 ust. 2 Umowy:

W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Przy czym na podstawie art. 13 ust. 3 Umowy:

Określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza:

a)wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz

b)zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 Umowy:

Osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

a)zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,

b)osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub

c)osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Art. 14 ust. 2 Umowy stanowi natomiast, że:

W przypadku zysków wymienionych w ustępie 1, litera a zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ustępie 1, litera b zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy.

Jak stanowi zaś art. 12 ust. 1 Umowy:

Odsetki powstające w Umawiającym się Państwie płatne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa będą zwolnione od opodatkowania w pierwszym z Umawiających się Państw.

W art. 12 ust. 4 ww. umowy wyjaśniono, iż:

Określenie "odsetki" użyte w niniejszej Umowie oznacza dochód od pożyczek publicznych, skryptów dłużnych, pożyczek rządowych, weksli lub innych dowodów zadłużenia bez względu na to, czy są one zabezpieczone, i bez względu na to, czy dają one prawo do uczestniczenia w zyskach, oraz inne roszczenia z tytułu zobowiązań finansowych, jak też inne dochody, które według prawa podatkowego państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek.

Z powyższego wynika, że państwu, w którym powstają odsetki (w tym przypadku Stanom Zjednoczonym Ameryki), z zastrzeżeniem warunków określonych w art. 12 ww. umowy, nie przysługuje prawo do ich opodatkowania.

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Pkt 8.2 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD (MK OECD) wskazuje, że tam gdzie jest dokonywana płatność w odniesieniu do pełnego przeniesienia prawa własności w odniesieniu do któregokolwiek ze składników mienia do których odnosi się definicja należności licencyjnych, tak dokonana płatność nie może być uznana jako dokonana „za użytkowanie lub prawo do użytkowania” tego mienia i w związku z powyższym nie może zostać uznana za należność licencyjną.

Pkt 16 ww. Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD wskazuje, że każdy przypadek jest uzależniony od indywidualnych okoliczności faktycznych, jednakże co do zasady, jeżeli płatność jest dokonywana w odniesieniu do przeniesienia praw, stanowiących odrębne i określone mienie (które występuje raczej w odniesieniu do praw o określonym zasięgu geograficznym niż czasowym), taka płatność stanowi raczej zysk przedsiębiorstwa określony w art. 7 lub zysk kapitałowy określony w art. 13 niż należność licencyjną określoną w art. 12.

Z kolei pojęciem „odsetki” określa się ogólnie dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem uczestniczenia w zyskach. Określenie ”wszelkiego rodzaju wierzytelności” obejmuje depozyty pieniężne i wartości w formie pieniężnej, jak również państwowe papiery wartościowe, obligacje i skrypty dłużne, chociaż te trzy ostatnie rodzaje zostały specjalnie wymienione z uwagi na ich znaczenie i szczególne cechy, jakie sobą przedstawiają (pkt 18 Komentarza do art. 11 ust. 3).

Komentarz do art. 4 umowy K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, ABC Warszawa 2011.

Pkt a w art. 4 ust. 2 oznacza, że przy stosowaniu Konwencji (gdy istnieje kolizja ustawodawstw obu państw) uważa się, że miejsce zamieszkania osoby fizycznej znajduje się tam, gdzie osoba ta posiada stałe ognisko domowe, ognisko to musi być trwałe, co oznacza, że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwnym do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki okres.

Jeżeli osoba fizyczna posiada stałe ognisko domowe w obu Umawiających się Państwach, to postanowienia ust. 4 przyznają pierwszeństwo państwu, z którym jego osobiste i gospodarcze powiązania są ściślejsze. Przez takie powiązania rozumie się ośrodek interesów życiowych.

Jeżeli osoba fizyczna posiada stałe ognisko domowe w obu umawiających się państwach, to należy zbadać fakty w celu upewnienia się, z którym z dwu państw jej osobiste i ekonomiczne powiązania są ściślejsze. Należy więc wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie okoliczności powinno się rozważyć w całości, lecz niewątpliwie trzeba zwrócić szczególną uwagę na indywidualne postępowanie danej osoby. Jeżeli osoba, mająca ognisko domowe w jednym państwie, utworzyła ognisko domowe w drugim państwie z zachowaniem w całej pełni pierwszego ogniska, to fakt, iż pierwsze z nich zostało zachowane w środowisku, w którym osoba ta zawsze mieszkała, pracowała i w którym znajduje się jej rodzina i mienie, może w połączeniu z innymi elementami wskazywać, że osoba ta zachowała ośrodek swych życiowych interesów w pierwszym państwie.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji

Z wniosku wynika, że:

·Pana stałe miejsce zamieszkania znajduje się w Polsce (ma Pan własne nieruchomości w Polsce, a Pana pobyt w Niderlandach w 2023 r. był tymczasowy);

·ściślejsze powiązania gospodarcze i osobiste łączą Pana z Polską, tym samym Pana ośrodek interesów życiowych znajduje się w Polsce.

Okoliczności te przesądzają, że miał Pan w 2023 r. miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (tzw. rezydencję podatkową) w Polsce. Tym samym w Polsce miał Pan nieograniczony obowiązek podatkowy. Oznacza to, że podlega Pan obowiązkowi podatkowemu w Polsce od wszystkich osiąganych dochodów.

W konsekwencji stanowisko Pana w tej kwestii jest prawidłowe.

W nawiązaniu do opodatkowania odsetek należy wskazać, że dochód (przychód) z tytułu odsetek uzyskany przez Pana:

·w Niderlandach – podlega opodatkowaniu w Polsce. Jednocześnie przepis art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów przewiduje ograniczenie tego opodatkowania w państwie źródła (Niderlandy), podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek;

·w Stanach Zjednoczonych Ameryki – zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. umowy z USA – podlega opodatkowaniu w Polsce. W USA jest zwolniony od opodatkowania;

·w Polsce – podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Jako słuszne więc należy ocenić Pana stanowisko w tym zakresie.

Natomiast nieprawidłowo uważa Pan, że w odniesieniu do dochodu uzyskanego przez Pana od polskiego pracodawcy oraz płatności za przeniesienie praw autorskich na rzecz podmiotu amerykańskiego stosuje się przepisy art. 20 i art. 13 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów.

W opisie zdarzenia wskazał Pan wprost, że poza odsetkami bankowymi na terenie Niderlandów nie uzyskał w 2023 r. żadnych dochodów. Nie wynika też z wniosku, że prowadził Pan badania naukowe na uniwersytecie, w szkole wyższej lub w innym zakładzie w Niderlandach. Brak jest wobec tego podstaw ażeby wynagrodzenie wypłacane Panu przez polskiego pracodawcę z tytułu zatrudnienia podlegało regulacjom art. 20 ww. Konwencji.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika natomiast, że Pana pobyt na terytorium Niderlandów przekroczył 183 dni pobytu w 2023 r. W konsekwencji warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 ww. Konwencji nie zostały spełnione łącznie. W takim przypadku Pana wynagrodzenie z pracy wykonywanej zdalnie z terytorium Niderlandów na rzecz pracodawcy w Polsce będzie podlegać opodatkowaniu – na podstawie art. 15 ust. 1 Konwencji – zarówno w Niderlandach, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Podobnie nieuzasadnione jest też rozpatrywanie płatności za przeniesienie przez Pana praw autorskich na podmiot amerykański na gruncie ww. Konwencji. W tej sytuacji ww. dochody są kwalifikowane do zysków kapitałowych zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy z USA (osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw (w Polsce) będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie (w USA) zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi). Wynagrodzenie otrzymane przez Pana z tego tytułu jest zatem opodatkowane tylko w Polsce.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).